Что такое инвентаризация? Бухучет: списание недостачи Установление и документальное подтверждение.

Чтобы списать испорченные товары, достаточно двух актовВ магазине испортились товары. Факт порчи зафиксировали в акте № ТОРГ-15, а списали товары на основании акта № ТОРГ-16. Потери включили в прочие расходы при расчете налога на прибыль (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).Налоговики отказали в признании затрат. Аргумент - в актах на списание нет подробных причин порчи и данных о том, как проверяли качество товара. Проверяющие не правы.В первичке, которую составила компания, есть все обязательные реквизиты. Компания включила в акты информацию о дефектах - утрата товарного вида, увядание, бой. Этого достаточно, чтобы определить причину порчи и списания товара. Организация правомерно учла расходы при расчете налога на прибыль (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 2 марта 2016 г. по делу № А54-4813/2014).Так вот, у меня вопрос, по данному Постановлению можно списывать и готовую продукцию, которую сами изготавливаем для продажи и другие товары тоже можно списывать в расходы получается?Раньше было много рисков. Можете прокомментировать данное Постановление?

В данной ситуации Вы вправе списать готовую продукцию, или товары, которые пришли в негодность по причине боя, порчи, и т.д.. При этом следует верно оформить эту операцию документально. В указанном в вопросе постановлении было рассмотрено дело о необоснованной претензии налоговых инспекторов к оформлению первичных документов, которую суд не признал. Следует учесть, что разбирательство проводилось в отношении норм законодательства о бухгалтерском учете, которое в настоящее время утратило силу (принят новый закон)

Также следует учесть, что списывать в учете и в налогообложении на расходы можно только товары или продукцию в пределах норм естественной убыли. Расходы сверх норм естественной убыли можно признать только в случае, как например, если судом не определены были виновные лица, или отказано в возмещении.

Нормы естественной убыли можно посмотреть тут:

Как отразить в бухучете и при налогообложении порчу и недостачу товаров

Инвентаризация: выявление недостачи и порчи*

Обнаружение факта недостачи (порчи) товаров является основанием для проведения инвентаризации (). Исключением из этого правила является недостача (порча) товаров, выявленная до постановки товаров на учет . Факт недостачи (порчи) может быть выявлен и в процессе инвентаризации, проводимой по иным причинам.

По своему желанию организация может провести инвентаризацию товаров в любой момент. Однако есть случаи, когда инвентаризацию необходимо провести в обязательном порядке:

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при смене материально-ответственных лиц (например, заведующего складом, кладовщика);
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи;
• при возникновении форс-мажорных обстоятельств (например, стихийных бедствий);
• при реорганизации или ликвидации организации;
• в других случаях, предусмотренных законодательством (например, при продаже предприятия как имущественного комплекса) ().

Такие правила установлены в пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

О том, какие условия должны быть соблюдены при проведении инвентаризации товаров, см. таблицу .

Для документального оформления проведения инвентаризации товаров можно использовать следующие типовые формы:

• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);
• акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4);
• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);
• акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).

При оформлении результатов инвентаризации необходимо составить следующие документы:

• сличительная ведомость по форме № ИНВ-19 ;
• ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26 .

Более подробно о заполнении этих форм см. в таблице .

Инвентаризация: уценка и списание*

При выявлении факта порчи товаров организация может:

• уценить товары для дальнейшей продажи;
• списать товары (если они не подлежат дальнейшей реализации).

Если организация по причине порчи планирует уценить (списать) товар, руководитель организации создает комиссию, состав которой утверждается приказом . В состав комиссии должны входить:

• представитель администрации организации (например, руководитель);
• материально-ответственное лицо;
• представитель санитарного надзора (при необходимости).

*Решение комиссии об уценке (списании) испорченных товаров оформляется в письменной форме. Для этого составляется акт, например по форме:

• № ТОРГ-15 (оформляется при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя, лома);
• № ТОРГ-16 (оформляется при списании товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, например, при истекшем сроке годности).

В некоторых отраслях вместо формы № ТОРГ-15 (№ ТОРГ-16) могут использоваться другие акты на списание товаров, рекомендованные для применения соответствующими ведомствами. Например, в отношении медицинских товаров в аптеках – акт по форме № А-2.18 (раздел 4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом России 14 мая 1998 г. № 98/124).

• причин возникновения (естественная убыль

О том, как отразить в бухучете недостачу, выявленную в ходе проведения инвентаризации, см. .

Бухучет: потери от порчи*

Порядок списания в бухучете потерь от порчи товаров, которые невозможно использовать (продать), зависит от причины порчи:

• естественная убыль;
• вина материально-ответственного лица (других лиц, признанных виновными в порче);
• форс-мажорные обстоятельства.

Потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли спишите проводкой:*

Дебет 44 Кредит 94
– списана стоимость испорченных товаров в пределах норм естественной убыли.

Действующие на сегодняшний день нормы естественной убыли представлены в таблице .

Порчу товаров сверх норм естественной убыли относите на виновных лиц (п. 30 приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). При этом в учете сделайте проводку:

Дебет 73 (76, 60...) Кредит 94
– отнесена на виновных лиц сумма потерь от порчи товаров сверх норм естественной убыли.

Более подробно о том, как взыскать ущерб, если виновным в порче признан сотрудник организации, см.:

• Как удержать из зарплаты материальный ущерб, нанесенный организации ;
• Как отразить в бухучете и при налогообложении удержание из зарплаты материального ущерба, нанесенного организации .

Ситуация: можно ли взыскать стоимость возмещения порчи товаров с уволенного сотрудника. С сотрудником был заключен договор о материальной ответственности. Инвентаризация проводилась после увольнения

Если причиной порчи товаров стали форс-мажорные обстоятельства, стоимость испорченных товаров учтите в составе убытков отчетного года по балансовой (учетной) стоимости. При этом сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94
– списан убыток от порчи товаров, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств.

ОСНО: налог на прибыль*

Порядок учета недостачи (порчи) при расчете налога на прибыль зависит от того, по какой причине эта недостача (порча) возникла:

• по причине естественной убыли (технологических потерь при транспортировке);
• по вине материально-ответственного лица (иных виновных лиц);
• в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т. д.).

Потери от порчи товаров можно учесть только в пределах норм естественной убыли и технологических потерь при транспортировке (подп. п. , п. 7 ст. 254 НК РФ).

Недостачу в пределах норм естественной убыли учитывайте при расчете налога на прибыль в составе материальных расходов (подп. п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Учет недостачи сверх норм естественной убыли зависит от того, установлено виновное лицо или нет.

Если виновное лицо установлено, то недостачу, взысканную с него , отразите в составе внереализационных доходов ( , ).

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, недостачу имущества при расчете налога на прибыль учитывайте в составе внереализационных расходов. При этом факт отсутствия виновных лиц нужно документально подтвердить актом уполномоченного ведомства. Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Подробнее о документальном подтверждении расходов в этом случае см. Как учесть при расчете налога на прибыль внереализационные расходы .*

Если же недостача (порча) товаров возникла в результате форс-мажорных обстоятельств, то такие потери также можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме (подп. п. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА ЦО от 02.03.2016 №№ Ф10-179/2016, А54-4813/2014

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль послужили выводы инспекции о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов затрат, связанных со списанием товара по причине порчи, лома и боя товара, поскольку документы, подтверждающие списание товара составлены с нарушением требований Закона о бухгалтерском учете.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Рязанской области от 27.05.2014 № 2.15-12/05937 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции в части доначисления налога на прибыль не соответствует закону и нарушает права и законные интересы общества, ЗАО «ДИКСИ Юг» обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор и удовлетворяя заявленные требования, суды полно и всесторонне исследовали доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, и дали им правильную оценку.

При рассмотрении вопроса о правильности отнесения расходов в состав затрат следует установить факты совершения реальных хозяйственных операций, несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность.

В некоторых отраслях могут использоваться узкоотраслевые акты на списание испорченной продукции, рекомендованные для применения соответствующими ведомствами. Например, в аптеках применяется акт по форме № А-2.18 (раздел 4 Методических рекомендаций № 98/124, утвержденных Минздравом России 14 мая 1998 г.).

Бухучет: отражение недостачи*

Отражение в бухучете потерь, подтвержденных результатами инвентаризации, зависит от:

• вида потерь (недостача или порча);
• причин возникновения (естественная убыль , виновное лицо, форс-мажорные обстоятельства).

Обнаруженную недостачу (порчу) отразите следующей проводкой:

Дебет 94 Кредит 43
– списана недостача (порча) готовой продукции по учетным ценам.

Бухучет: списание недостачи*

Потери от недостачи (порчи) готовой продукции, которые невозможно использовать (продать), могут быть отнесены на:

• расходы по обычным видам деятельности – естественная убыль в пределах норм;
• материально-ответственное лицо (другие лица, признанные виновными в порче (хищении)) – по сверхнормативным потерям, а также при хищении и т. п.;
• прочие расходы – недостача (порча) сверх норм в случае, если виновные лица не установлены, форс-мажорные обстоятельства.

О том, можно ли взыскать с уволенного сотрудника, с которым был заключен договор о коллективной материальной ответственности, убытки от порчи готовой продукции, см. Как отразить в бухучете и при налогообложении недостачи, выявленные в ходе проведения инвентаризации .

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, порчу готовой продукции списывайте на финансовые результаты организации как прочие расходы. Документом, подтверждающим отсутствие виновных лиц, может быть оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и другие (п. 5.2 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Сумму убытка определите исходя из стоимости испорченной готовой продукции по данным бухучета. В этом случае сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94
– списан убыток от порчи готовой продукции в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба).*

Если причиной порчи готовой продукции стали форс-мажорные обстоятельства (стихийные бедствия, пожары, аварии и т. д.), стоимость испорченной готовой продукции учтите в составе прочих расходов отчетного года по балансовой (учетной) стоимости. При этом сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94
– списан убыток от порчи готовой продукции, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств.

Подробнее о том, как отразить в бухучете недостачу, выявленную в ходе проведения инвентаризации, см. Как отразить в бухучете и при налогообложении недостачи, выявленные в ходе проведения инвентаризации .

Отражение суммы недостачи и порчи готовой продукции при расчете налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль*

Порядок учета недостачи (порчи) при расчете налога на прибыль зависит от того, по какой причине возникла недостача (порча):

• по причине естественной убыли ;).

  Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, недостачу готовой продукции при расчете налога на прибыль учитывайте в составе внереализационных расходов. При этом факт отсутствия виновных лиц нужно документально подтвердить актом уполномоченного ведомства. Об этом сказано в пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.*

В повседневной жизни часто происходят преступления, это может быть воровство, а также другие виды хищений. Для того чтобы доказать кражу, следователю необходимо собрать ряд неопровержимых улик. В случае, когда при обнаружении преступника украденное имущество сохранено в натуре, оно будет являться вещественным доказательством по делу, после суда будет передано потерпевшему.

Под кражей законодатель понимает ситуацию, когда человек совершает противоправное, незаконное хищение ценностей, которые принадлежат другому лицу. Предметом также могут выступать денежные средства. Доказательная база должна быть построена таким образом, чтобы подтверждалось наличие двух обязательных признаков в содеянном:

• цель, имеющая корыстную направленность;
• умысел на совершение противоправного деяния.

Воровство без доказательств не может быть рассмотрено судом. Это связано с тем, что в нашей стране действует презумпция невиновности, то есть, человек считается невиновным, пока иное не будет доказано. Возбуждение уголовного дела происходит после проведения проверки, в ходе которой удалось подтвердить совершение преступления.

Доказательная база может изменяться в зависимости от того, какая разновидность кражи произошла . Разберем хищение денежных средств. В данном случае преступление может быть совершено где угодно, на улице, в магазине и прочих местах. По факту подобной кражи нужно уточнить:

• номинал купюр, которые были украдены;
• точную сумму;
• место, где произошел инцидент;
• присутствовали ли свидетели (если есть, то необходимо получить их показания);
• имеется ли видеозапись с камеры наблюдения.

Видеозапись можно получить в магазине, где произошло преступление. Для этого следователю понадобится оформить протокол выемки. Следственное действие производится с разрешения администрации.

Украсть деньги могут из квартиры. Данный вид деяния относится к квалифицированному составу. Лицу, которое будет проводить осмотр места происшествия, нужно обратить внимание:

• кто из близких родственников, друзей или знакомых хозяев знал, что в квартире находится определенная сумма денег, и сможет это подтверждать в суде;
• какая сумма хранилась в доме;
• имеются ли на двери следы взлома;
• остались ли на окнах следы преступников.

В случае, когда произошла кража имущества, это может быть телефон или другая вещь, доказать можно при помощи таких данных:

• точное описание вещи (потерпевший должен указать марку, модель, если она имеется, повреждения и прочие отличительные черты);
• место, где произошла кража;
• описание преступника, если потерпевший с ним незнаком.

Своровать вещи или денежные средства человек может с соучастником. Соучастие также необходимо доказать, при этом обратите внимание на то, что необязательно объективная сторона деяния выполняется несколькими людьми. Может быть пособник, который давал советы, указания, помогал укрыть или сбыть украденное и прочее. После сбора необходимых доказательств уголовное дело передается на рассмотрение в суд. Показания соучастника могут играть большую роль в суде, в случае, когда они носят изобличающий характер.

После того как хозяин вещи узнал о том, что она украдена, нужно немедленно предпринять меры и обратиться в правоохранительные органы. Следователь после возбуждения дела должен выполнить определенный алгоритм действий. Изначально выясняется:

• на самом деле было совершено преступление, либо имеет место инсценировка;
• место, время и способ совершения;
• какие средства использовал преступник для достижения своей цели;
• кому принадлежит вещь;
• у кого было похищено имущество;
• размер ущерба, который причинен деянием;
• описание вещей;
• где находятся ворованные вещи;
• обстоятельства, способствовавшие тому, что лицо совершило кражу;
• сколько лиц принимало участие в содеянном, и какова их роль.

• деяние имело место быть;
• собственник вещи или денег добровольно заблуждается в том, что совершено противоправное деяние;
• инсценировка кражи.

На первоначальном этапе расследования нужно:

Допросить лицо, подавшее заявление, либо владельца имущества. Выяснить нужно, при каких обстоятельствах было совершено преступление, количество преступников, размер украденного.

Допросить свидетелей. Устанавливаются приметы виновных, их количество, транспорт, на котором они передвигались. Выясняется, обращались ли преступники друг к другу по именам, есть ли какие-либо особые черты речи, голоса. По описанию составляется портрет вора.

Назначить экспертизы. В данном случае применяются экспертизы, носящие криминалистическое значение. Исследоваться будут следы взломов, транспорта, преступников, которые они оставили на месте преступления.

Важно! В ходе допроса лица, которое является ответственным за сохранность имущества, а также собственников, стоит иметь в виду возможность инсценировки. Целью такого поведения может быть растрата, присвоение и прочее.

На первоначальном этапе задержать преступника с поличным. Сделать это могут свидетели, сам потерпевший, сотрудники полиции, которые находились рядом с местом совершения. После задержания потребуется:

• провести осмотр места;
• обыскать вора;
• установить личность и место жительство преступника;
• найти и допросить всех свидетелей и потерпевших;
• допросить задержанного;
• осмотреть изъятые вещи.

"Фармацевтические ведомости", 2008, N 6/7

ЕСЛИ В АПТЕКЕ ПРОИЗОШЛА КРАЖА

Само собой разумеется, что кража товарно-материальных ценностей означает для аптеки прямые убытки. Чтобы их минимизировать и взыскать с виновных ущерб, нужно правильно оформить соответствующие документы. О том, как это сделать и какими на практике должны быть действия по взысканию недостачи с виновного работника и привлечению его к ответственности, читайте в статье.

Порядок действий по установлению и взысканию

недостачи

Предположим, что на складе аптеки обнаружена недостача, и есть основания полагать, что произошло хищение товарно-материальных ценностей. Какие действия в подобной ситуации должно предпринять руководство аптечного учреждения? Условно их можно разбить на несколько этапов.

Во-первых, нужно установить и документально подтвердить факт недостачи. Во-вторых, принять меры для установления виновных лиц и квалификации обнаруженной недостачи (возможно, для этого потребуется привлечь правоохранительные органы). В-третьих, если виновные установлены, - решить вопрос о привлечении их к ответственности. И наконец, в-четвертых, решить вопрос об источниках покрытия недостачи (в том числе - обеспечить взыскание ущерба с виновников).

Рассмотрим каждый из этапов действий подробно.

Установление и документальное подтверждение

факта недостачи

Если обнаружены признаки хищения, установить точный размер ущерба можно только на основании данных инвентаризации. Более того, как определено в пункте 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества проведение инвентаризации обязательно.

Здесь стоит обратить внимание на один важный момент. Если сам по себе факт хищения очевиден (например, имеются следы взлома), и руководство аптеки приняло решение заявить о краже в правоохранительные органы, имеет смысл не проводить полномасштабную инвентаризацию до того, как в организацию не прибудут специалисты органов дознания.

Дело в том, что в подобной ситуации преждевременное проведение инвентаризации (без согласования с соответствующими специалистами) может повлечь за собой изменение обстановки места хищения, повреждение или утрату следов преступления. А это, в свою очередь, может отрицательно отразиться на ходе расследования.

Поэтому, заявляя в подобном случае о предполагаемом преступлении в правоохранительные органы, для начала официальных (процессуальных) действий достаточно указать в сообщении лишь те обстоятельства, при которых были обнаружены признаки хищения имущества. Кроме того, в сообщении можно указать примерный перечень похищенных ценностей и приблизительную стоимость утраченного имущества исходя из действующих на момент пропажи цен с учетом износа. Впоследствии все необходимые цифры можно будет уточнить.

Однако независимо от того, будет ли инвентаризация проводиться только собственными силами организации или с привлечением специалистов органов дознания, порядок ее проведения в обоих случаях одинаков. Расскажем об этом подробно.

Оформление документов

Основной нормативный документ, который регулирует порядок проведения инвентаризации, - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания). Именно из этого документа можно узнать порядок необходимых действий при инвентаризации, в том числе и в случае кражи товарно-материальных ценностей.

Перед тем как проводить инвентаризацию, руководитель аптеки должен издать приказ (постановление, распоряжение) о ее проведении (унифицированная форма N ИНВ-22, утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88; этим же документом утверждены и все прочие унифицированные инвентаризационные формы).

В приказе должно быть определено имущество, подлежащее инвентаризации (например, товарно-материальные ценности на складе или в торговом зале), сроки ее проведения, а также состав инвентаризационной комиссии. В состав комиссии включают должностных лиц аптеки (в том числе обязательно представителя бухгалтерии), а также материально ответственных работников. При необходимости в состав инвентаризационной комиссии включают и представителей правоохранительных органов (например, органов дознания).

Обратите внимание: участие материально ответственных лиц в инвентаризации обязательно.

Предположим, что инвентаризацию проводят на товарном складе. В этом случае, перед тем как начать инвентаризацию, бухгалтерии необходимо установить, какое количество товарных запасов числится в бухгалтерском учете на дату ее проведения.

Поэтому до начала инвентаризации бухгалтерия должна получить все последние приходные и расходные документы на прием и отпуск товаров (или товарные отчеты). А материально ответственные лица обязаны дать расписки о том, что к моменту инвентаризации все приходные и расходные документы на товары сданы в бухгалтерию, все поступившие товары оприходованы, а выбывшие списаны.

В ходе инвентаризации выявляют фактическое наличие товарных запасов, которое затем сравнивают с данными бухгалтерского учета. Фактическое наличие имущества при инвентаризации при необходимости определяют путем подсчета, взвешивания, обмера.

Сведения о фактическом наличии имущества вносят в соответствующие инвентаризационные описи или акты инвентаризации (эти документы составляют не менее чем в двух экземплярах: один - для бухгалтерии, другой - для материально ответственных лиц). Например, результаты инвентаризации товаров оформляют в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3).

Товары показывают в описи отдельно по каждому наименованию. В ней указывают фактическое количество, стоимость и другие необходимые данные (вид, сорт, инвентарный номер товара и т.п.). В описи товары отражают в тех ценах, в которых они числятся в бухгалтерском учете аптеки. Этот документ подписывают все члены инвентаризационной комиссии. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, в которой подтверждают, что инвентаризация проведена в их присутствии, они не имеют претензий к членам комиссии, а перечисленные в описи товары находятся на их ответственном хранении.

Если из-за большого ассортимента и количества товаров провести их инвентаризацию за один день невозможно, то оформляют инвентаризационный ярлык (форма N ИНВ-2). Ярлык заполняют в одном экземпляре и хранят вместе с пересчитанными товарами. В конце инвентаризации данные из формы N ИНВ-2 переносят в опись формы N ИНВ-3.

Если в ходе инвентаризации будет выявлено отклонение фактического количества товарных запасов от их количества по данным бухгалтерского учета, составляют сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19). В ней отражают расхождения между количеством товаров, отраженным в учете, и их количеством, выявленным при инвентаризации.

Установление виновных в краже

Статья 247 Трудового кодекса РФ определяет, что обязанность установить причины ущерба (в том числе и возникшего по вине работника) возлагается на работодателя. Работодатель до принятия решения о возмещении ущерба конкретным работником обязан провести тщательную проверку причин возникновения ущерба и, в зависимости от ее результатов, определить размер ущерба.

При проведении проверки работодатель должен установить, имело ли место противоправное поведение работника и есть ли его вина в причинении ущерба. Необходимо также выяснить, имелись ли обстоятельства, исключающие материальную ответственность работника.

При выяснении причин возникновения ущерба работодатель обязан учитывать объяснение работника, привлекаемого к материальной ответственности. Объяснение от работника обязательно должно быть получено в письменной форме. Если работник отказался представить объяснение, составляют соответствующий акт. Вот пример такого акта:

Акт N 1/1

Об отказе кладовщика Петрова П.С. дать объяснения о

Причинах выявленной в результате инвентаризации

Недостачи вверенных ему товарно-материальных ценностей

обнаружена недостача следующих товаров:

3 тонометра "Omron" (паспорта SA 005-007) по цене 2000 руб. за единицу

на общую сумму 6000 руб.

Факт недостачи зафиксирован в следующих документах:

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (от 22.04.2008

N 1);

Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных

ценностей (от 22.04.2008 N 1-и).

По факту недостачи на складе товарно-материальных ценностей кладовщику

Петрову П.С. было предложено представить соответствующие письменные

объяснения. Петров П.С. представить письменные объяснения отказался.

Директор аптеки Седова Т.В.

Гл. бухгалтер Набокова О.В.

Бухгалтер Новицкий Г.А.

Размер причиненного ущерба должен быть зафиксирован документально. Когда речь идет о пропаже (краже) товарно-материальных ценностей, такими документами будут бумаги, подтверждающие результаты инвентаризации (инвентаризационные и сличительные ведомости).

Обязательно ли привлекать следственные органы для

установления виновных лиц?

Обнаружив хищение, собственник может (но не обязан) обратиться в правоохранительные органы с соответствующим заявлением. В статье 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ перечислены органы государственной власти, которые, в зависимости от вида уголовного преступления, уполномочены производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ.

Для решения вопроса о привлечении работника, виновного в недостаче или хищении, к уголовной ответственности работодатель должен составить заявление в правоохранительные органы, приложив к нему копии материалов служебного расследования.

Решение, принимаемое по результатам рассмотрения сообщения о преступлении, может быть следующим (ст. 145 УПК РФ):

Отказ в возбуждении уголовного дела (при этом в течение 24 часов с момента вынесения решения копия постановления об отказе в возбуждении уголовного дела должна быть направлена (или по требованию вручена лично) заявителю);

Возбуждение уголовного дела (при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, и с согласия прокурора).

При наличии соответствующих оснований следственные органы могут возбудить уголовное дело по следующим составам преступлений:

Кража, то есть тайное хищение чужого имущества (ст. 158 УК РФ);

Мошенничество, то есть хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 159 УК РФ);

Присвоение или растрата, то есть хищение чужого имущества, вверенного виновному (ст. 160 УК РФ).

Если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого в краже, не будет установлено, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается (подп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ). О приостановлении предварительного следствия следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору (п. 2 ст. 208 УПК РФ). Потерпевшая сторона вправе получить копию указанного постановления (подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ). Этот документ будет являться основанием для списания последствий кражи на убытки аптеки.

Если же виновник будет установлен, организация сможет подать иск о взыскании с виновного ущерба в порядке гражданского делопроизводства.

Привлечение работника к дисциплинарной

ответственности

Если работник виновен в хищении, он в соответствии с трудовым законодательством может быть подвергнут дисциплинарному взысканию.

Если вина работника доказана судом

Трудовой договор с работником может быть расторгнут в случае "совершения по месту работы хищения (в том числе мелкого) чужого имущества, растраты... установленных вступившим в законную силу приговором суда или постановлением судьи, органа, должностного лица, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях". Это прямо предусмотрено подпунктом "г" пункта 6 статьи 81 Трудового кодекса РФ.

Порядок увольнения по данному основанию разъяснен в пункте 44 постановления Пленума Верховного суда РФ от 17 марта 2004 г. N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса РФ". Работодатель, принимая решение об увольнении работника по подпункту "г" пункта 6 статьи 81 Трудового кодекса РФ, должен учитывать следующие основные моменты.

1. В контексте данной статьи Трудового кодекса РФ под "чужим" понимается любое имущество, которое не принадлежит самому работнику. То есть это может быть как имущество аптеки, так и имущество, которое хотя и не принадлежит работодателю, но находится у него по тем или иным основаниям (например, товары, находящиеся на ответственном хранении или полученные по договору комиссии). Также это может быть имущество, принадлежащее другим работникам, а также лицам, не являющимся работниками данной аптеки.

2. Уволить работника по подпункту "г" пункта 6 статьи 81 Трудового кодекса РФ можно в течение месяца после того, как соответствующий приговор (постановление) вступит в законную силу. Но работодатель не должен спешить с увольнением. Дело в том, что приговор суда вступает в силу не сразу после его провозглашения, а несколько позднее. Так, статья 390 Уголовно-процессуального кодекса РФ предусматривает, что приговор вступает в законную силу по истечении срока, отведенного для его обжалования в апелляционном или кассационном порядке.

3. Чтобы уволить работника по подпункту "г" пункта 6 статьи 81 Трудового кодекса РФ, нужно издать стандартный приказ об увольнении со ссылкой на вступившее в законную силу решение суда. Кроме того, необходимо внести запись об увольнении в трудовую книжку работника. Никаких других бумаг, доказывающих вину работника, готовить не надо. Все эти документы заменяет решение суда, вступившее в законную силу.

Тут надо учитывать только такой момент. Если работника ознакомить с приказом об увольнении невозможно (например, по той причине, что он находится под арестом), следует составить акт о невозможности ознакомления с приказом. Акт составляют в произвольной форме. Вот пример такого акта:

Закрытое акционерное общество "Аптека-23"

Акт N 2/1

О невозможности ознакомления кладовщика Петрова П.С.

С приказом о его увольнении

на основании которого Петров П.С. приговорен за кражу к шести месяцам

уволен с должности кладовщика ЗАО "Аптека-23" по подпункту "г" пункта 6

статьи 81 Трудового кодекса РФ (приказ от 25.08.2008 N 39/лс).

Поскольку в настоящее время Петров П.С. отбывает наказание в местах

лишения свободы, лично ознакомить его с данным приказом не представляется

возможным, в подтверждение чего составлен настоящий акт.

Директор аптеки Седова Т.В.

Гл. бухгалтер Набокова О.В.

Бухгалтер Новицкий Г.А.

Обратите внимание на важный момент: расторжение трудового договора по подпункту "г" пункта 6 статьи 81 Трудового кодекса РФ является правом, а не обязанностью работодателя. Иными словами, работодатель может и не увольнять работника, даже если против него возбуждено уголовное дело. Разумеется, если работник будет осужден на длительный срок, держать его в штате нет никакого смысла. А вот если, например, работнику вынесен условный приговор и этот работник представляет ценность для работодателя, он имеет полное право не предпринимать никаких действий и сохранить ценного сотрудника на рабочем месте.

Разумеется, в подобном случае работодатель имеет право применить к работнику и другие меры дисциплинарного взыскания в соответствии с действующим трудовым законодательством (например, выговор). Надо лишь помнить о том, что за каждый дисциплинарный проступок законодательство допускает применение только одного взыскания.

Если работник подозревается в хищении

Как мы уже отметили выше, уволить работника по подпункту "г" пункта 6 статьи 81 Трудового кодекса РФ (за кражу или хищение) можно только в том случае, если имеется вступивший в силу судебный приговор (решение), признавший работника виновным. А как быть, если работодатель не хочет подавать в суд (например, когда это экономически нецелесообразно из-за незначительности кражи)? Тем не менее, как правило, в подобной ситуации работодатель уже не хочет иметь дело с таким работником, поскольку утратил к нему доверие.

Трудовой кодекс РФ имеет решение для подобной ситуации. Так, расторгнуть трудовой договор с таким работником можно по пункту 7 статьи 81 Трудового кодекса РФ - "совершение виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя".

Обратите внимание на важный момент: уволить "за утрату доверия" по пункту 7 статьи 81 Трудового кодекса РФ можно далеко не каждого работника. Расторжение трудового договора в данном случае возможно только в отношении работников, непосредственно обслуживающих денежные или товарные ценности (прием, хранение, транспортировка и т.п.), то есть материально ответственных лиц (например, кладовщиков, кассиров) и только при условии, что они совершили виновные действия, которые давали работодателю основание для утраты доверия к ним. Такой вывод сделан в пункте 45 постановления Пленума Верховного суда РФ от 17 марта 2004 г. N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса РФ".

Увольнение работника в подобном случае производится с предварительным предупреждением о предстоящем увольнении. При этом законность увольнения по данному основанию должна подтверждаться соответствующими документами. Например, факт совершения работником виновных действий, дающих основание для утраты доверия к нему, должен быть зафиксирован в докладной записке или акте.

Образец такого акта может выглядеть так:

Закрытое акционерное общество "Аптека-23"

Акт N 3/1

О совершении кладовщиком Петровым П.С. виновных

Действий, дающих основание для утраты доверия к нему

инвентаризации на товарном складе, принадлежащем ЗАО "Аптека-23", была

обнаружена недостача трех тонометров "Omron" (паспорта SA 005-007) по цене

2000 руб. за единицу на общую сумму 6000 руб. (инвентаризационная опись

товарно-материальных ценностей от 22.04.2008 N 1, сличительная ведомость

результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей от 22.04.2008 N

1-и).

(паспорта SA 005-007)) были обнаружены в одежном шкафу кладовщика Петрова П.

С. среди его личных вещей. Ключи от указанного одежного шкафа имелись только

в распоряжении Петрова П.С. Кладовщик Петров П.С. на вопрос о том, как

указанные товарно-материальные ценности оказались среди его личных вещей,

отвечать отказался.

Учитывая, что нарушения и недостачи при хранении товарно-материальных

ценностей на товарном складе аптеки имели место и ранее (материалы

инвентаризации от 05.02.2008), предлагаем:

1. Факт хранения товарно-материальных ценностей, принадлежащих ЗАО

"Аптека-23", среди личных вещей кладовщика Петрова П.С. квалифицировать как

повторное (злостное) совершение Петровым П.С. виновных действий, дающих

основания для утраты доверия к нему.

факту.

Директор аптеки Седова Т.В.

Гл. бухгалтер Набокова О.В.

Бухгалтер Новицкий Г.А.

Как мы уже отмечали выше, в подобной ситуации работодатель помимо увольнения имеет право применить к работнику и другие меры дисциплинарного взыскания в соответствии с действующим трудовым законодательством (замечание, выговор и т.п.). Условие то же: за каждый дисциплинарный проступок законодательство допускает применение только одного взыскания.

Взыскание суммы ущерба от кражи с виновного работника

Потребовать от работника возместить причиненный им ущерб (в том числе и в результате кражи) работодатель имеет право независимо от того, привлечен ли работник к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действие или бездействие, которыми причинен ущерб.

Определение суммы ущерба от кражи

При утрате и порче имущества ущерб определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Такой порядок предусмотрен статьей 246 Трудового кодекса РФ. В тех случаях, когда невозможно установить день причинения ущерба, работодатель вправе исчислить размер ущерба на день его обнаружения (п. 13 постановления Пленума Верховного суда РФ от 16.11.2006 N 52).

Обратите внимание: при определении размера ущерба не должны учитываться недостачи материальных запасов в пределах установленных соответствующими нормативно-правовыми актами норм естественной убыли.

Порядок взыскания ущерба с виновного работника

Привлечь к ответственности сотрудника можно, только если он причинил компании прямой действительный ущерб. В случае с кражей это как раз та самая ситуация.

Случаи, когда работника можно привлечь к полной материальной ответственности, жестко регламентированы трудовым законодательством. Однако если ущерб нанесен в результате преступных действий работника, установленных приговором суда (в том числе и в результате кражи), на работника возлагается полная материальная ответственность в размере нанесенного ущерба. Это прямо установлено в пункте 5 статьи 243 Трудового кодекса РФ. Причем это правило действует и в том случае, если с виновником кражи не был заключен договор о полной материальной ответственности.

Порядок взыскания ущерба, причиненного работником работодателю (в том числе и в результате кражи), установлен статьей 248 Трудового кодекса РФ. Этот порядок зависит от размера ущерба, подлежащего взысканию.

Если сумма причиненного ущерба не превышает среднемесячного заработка работника, взыскание производится по распоряжению работодателя, то есть в бесспорном порядке. При этом распоряжение работодателя должно быть сделано не позднее месяца со дня, когда размер причиненного ущерба был определен окончательно. Если работодатель не сделал в указанный срок соответствующего распоряжения, он может взыскать с работника причиненный им ущерб только в судебном порядке.

В судебном порядке подлежит взысканию ущерб, причиненный работником, и в случае, когда сумма ущерба превышает его среднемесячный заработок, а работник не дал согласия возместить причиненный работодателю ущерб добровольно.

Если в подобном случае работодатель в нарушение установленного порядка все-таки произвел удержание из заработной платы работника, работник вправе обжаловать действия работодателя в суде. Суд, рассматривающий трудовой спор по жалобе работника, в подобной ситуации примет решение о возврате работнику незаконно удержанной суммы.

Резюмируем. Предположим, что виновник кражи установлен, но руководство аптеки решило не заявлять о факте хищения в правоохранительные органы. Далее на практике события могут развиваться по двум сценариям.

1. Работник не возражает возместить ущерб. В этом случае никаких проблем быть не должно, даже если размер ущерба превышает среднемесячный заработок работника. Руководитель аптеки должен издать распоряжение, и впоследствии работник возмещает ущерб. По соглашению сторон компания может предоставить сотруднику рассрочку в выплате долга.

Пример

В результате инвентаризации, проведенной в апреле 2008 года, на складе, принадлежащем ЗАО "Аптека-23", была выявлена недостача (кража) трех тонометров "Omron". Общая сумма недостачи составляет 6000 руб.

Предположим, что виновник кражи установлен (им оказался кладовщик Петров П.С.), но руководство аптеки решило не заявлять о факте хищения в правоохранительные органы. Петров свою вину признал и согласился возместить ущерб.

По оценке независимого эксперта рыночная стоимость украденных тонометров на момент хищения составила 9000 руб. (эта сумма не превышает среднего месячного заработка Петрова П.С). По соглашению с руководством компании ЗАО "Аптека-23" было принято решение взыскать деньги из заработной платы Петрова равными долями в течение двух месяцев - в мае и июне 2008 года - по 4500 руб.

Обратите внимание: общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов (ст. 138 ТК РФ). В нашем случае это ограничение соблюдается.

Руководство ЗАО "Аптека-23" издало соответствующее распоряжение:

Закрытое акционерное общество "Аптека-23"

Распоряжение N 28

Об удержании из заработной платы кладовщика

Петрова П.С. суммы недостачи

принадлежащем ЗАО "Аптека-23", была обнаружена недостача трех тонометров

"Omron" (паспорта SA 005-007) (материалы инвентаризации от 22.04.2008). По

данным независимого оценщика, стоимость недостающих тонометров составила

9000 руб. (акт от 25.04.2008 N 135/оц).

Виновником недостачи признан кладовщик Петров П.С. Петров факт своей

вины признал и согласился добровольно полностью возместить ущерб. На

основании вышеизложенного приказываю:

1. Кладовщику Петрову П.С. за неудовлетворительное исполнение служебных

обязанностей, выразившееся в недостаче вверенных ему товарно-материальных

ценностей, объявить выговор.

2. Удержать сумму недостачи - 9000 руб. - равными долями из заработной

платы Петрова П.С, в том числе:

4500 руб. - при выплате заработной платы за май 2008 года;

4500 руб. - при выплате заработной платы за июнь 2008 года.

3. Контроль за исполнением данного распоряжения возложить на главного

бухгалтера ЗАО "Аптека-23" Набокову О.В.

Директор аптеки Седова Т.В.

Бухгалтерия ЗАО "Аптека-23" сделала в учете такие проводки.

В апреле 2008 года:

Дебет 73-2 Кредит 94

6000 руб. - сумма недостачи отнесена за счет виновного работника;

Дебет 73-2 Кредит 98-4

3000 руб. (9000-6000) - отражена сумма превышения рыночной стоимости над балансовой стоимостью украденного имущества.

В мае 2008 года:

Дебет 70 Кредит 73-2

Дебет 98-4 Кредит 91-1

В июне 2008 года:

Дебет 70 Кредит 73-2

4500 руб. - удержана сумма недостачи из заработной платы работника;

Дебет 98-4 Кредит 91-1

1500 руб. - признан прочий доход (в части суммы возмещенного ущерба).

2. Работник отказывается возмещать ущерб. Если размер ущерба не превышает среднемесячного заработка, то руководитель вправе удержать сумму ущерба без согласия работника (нужно издать соответствующее распоряжение; оно может быть издано по аналогии с тем, образец которого приведен выше). Если же сумма больше, то взыскать ущерб можно только через суд.

Виновник кражи не установлен

Как уже было отмечено выше, если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого в краже, не будет установлено, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается. Организация получает копию соответствующего постановления. Этот документ является основанием для списания потерь от кражи на убытки аптеки.

В бухгалтерском учете в данной ситуации будет сделана проводка:

Дебет 91-2 Кредит 94

Списана на финансовый результат стоимость похищенных ценностей.

В налоговом учете бухгалтерия, при наличии соответствующих документов, может включить стоимость украденных товаров в состав внереализационных расходов. Это позволяет сделать Налоговый кодекс РФ (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Ущерб от кражи возмещает третье лицо

Если украденное имущество было застраховано в страховой компании и такой случай предусмотрен в договоре страхования, то со справкой из милиции необходимо обратиться в эту компанию за страховым возмещением.

Если же компанию охраняет охранное предприятие и есть доказательства, что в момент кражи сотрудники охраны не предприняли никаких действий, можно смело подать в арбитражный суд иск о взыскании ущерба с охраны аптеки: шанс выиграть дело велик.

Если при охране офиса на пульт наблюдения поступил "тревожный" сигнал, дежурный обязан немедленно выслать на объект группу быстрого реагирования. В таких случаях он должен принять меры и уведомить о случившемся заказчика или его доверенное лицо. А директору охранного предприятия аптеки нужно знать досконально, выясняли ли его сотрудники причину срабатывания сигнализации и какие меры они приняли, чтобы своевременно вызвать лиц, ответственных за вскрытие помещений.

Когда по одной из краж рассматривалось арбитражное дело, именно этот пункт договора - непринятие должных мер - сыграл решающее значение при определении вины. Суд удовлетворил иск заказчика и взыскал с охранного предприятия аптеки стоимость похищенных ценностей (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.06.07 N А21-3364/2006).

Генеральный директор

аудиторской фирмы

"АКАДЕМИЯ АУДИТА"

А.ЕЛИН

Подписано в печать

25.06.2008

Ассоциация содействует в оказании услуги в продаже лесоматериалов: по выгодным ценам на постоянной основе. Лесопродукция отличного качества.

В процессе хозяйственной деятельности многие организации сталкиваются с недостачами и потерями от порчи материальных ценностей. Под материальными ценностями мы понимаем такое имущество организации, как: основные средства, материалы и запасы, готовая продукция, товары, денежные средства и прочие материальные активы.

Недостачи могут возникнуть в связи со злоупотреблениями материально ответственных лиц, хищениями, ошибками учета при приеме и отгрузке материальных ценностей, естественной убылью и прочими факторами.

В торговых компаниях часто возникает «пересортица», приводящая к возникновению излишков одних товаров и недостачам других.

Выявление недостач может происходить в процессе заготовки материальных ценностей, их хранения, перемещения, продажи, а так же при проведении инвентаризаций.

Следует помнить, что одной из важнейших задач ведения бухгалтерского учета на предприятии, является осуществление контроля за эффективностью использования ресурсов и сохранностью имущества организации.

Обязанность рационального использования ресурсов организации возлагается на тех сотрудников, которые работают с этими ресурсами и несут за них материальную ответственность. При этом бухгалтерия обеспечивает контроль за движением и потреблением материальных ценностей, соответствием осуществляемых хозяйственных операций действующему законодательству, своевременным проведением инвентаризаций для подтверждения остатков МПЗ и прочих материальных активов.

Как своевременно обнаружить недостачу? Что делать с пересортицей? Нужно ли включать суммы транспортных расходов и таможенных пошлин в стоимость списываемых товаров?

В нашей статье мы постараемся дать ответы на эти и другие вопросы, возникающие в связи с особенностями бухгалтерского и налогового учета недостач и потерь от порчи материальных ценностей.

Инвентаризация - лучший друг бухгалтера

В соответствии со ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ, а так же на основании п.26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Обязательная инвентаризация проводится в следующих случаях:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

• Количество инвентаризаций в отчетном году;
• Даты проведения инвентаризаций;
• Перечень проверяемого имущества и обязательств и т.п.

Если в процессе инвентаризации были выявлены недостачи, то сумма недостач относится:

• на издержки производства или обращения - в пределах норм естественной убыли (см. Приложение 1);
• за счет виновных лиц - сверх норм естественной убыли;
• к прочим расходам организации - в случаях, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков.

Отклонения, выявленные при проведении инвентаризации между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием ценностей, отражаются в сличительной ведомости ИНВ-19.

В графах 12-17 этой ведомости отражаются сведения, скорректированные в связи с обнаружением ошибок в учете ТМЦ.

В графах 18-23 нужно отразить сведения о перекрывающихся излишками недостачах в связи с пересортицей.

Обратите внимание: в соответствии с п.5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина от 13.06.1995г. №49, взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении ТМЦ одного и того же наименования и в тождественных количествах.

В графах 24-26 ИНВ-19 отражаются итоговые данные по излишкам. В графах 27-32 - итоговые данные по недостачам.

Итоговые данные по проведенной инвентаризации отражаются в ведомости ИНВ-26 «Результаты ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией».

Порядок документального оформления списания недостач и излишков

Списание недостач и убытков от порчи ценностей должно быть обоснованным и подтверждаться соответствующими документами.

Порядок списания убытков от недостач в пределах норм естественной убыли необходимо утвердить учетной политикой предприятия.

Естественную убыль можно списать только после проведения инвентаризации на основе соответствующего расчета. Расчет составляется бухгалтерией с участием материально ответственных лиц. После составления расчет проверяется членами инвентаризационной комиссии, а затем утверждается руководителем организации.

Обратите внимание: нормы естественной убыли не применяются к штучным товарам, а также к товарам, поступающим в торговую организацию в фасованном виде .

Недостача товаров в пределах норм естественной убыли, выявленная при проведении инвентаризации, списывается с материально ответственного лица.

Обратите внимание: Списание товарных потерь оформляется актами унифицированных форм ТОРГ-6 (завес тары), ТОРГ-7 (журнал регистрации ТМЦ, требующих завеса тары), ТОРГ-15 (порча, бой, лом ТМЦ), ТОРГ-16 (списание товаров), ТОРГ-20 (подработка, подсортировка, перетаривание товаров), ТОРГ-21 (переборка плодоовощной продукции) .

Если сумма недостачи превышает нормы естественной убыли, то необходимо проведение служебного расследования с целью определить наличие или отсутствие лиц, виновных в недостаче. Такое расследование может быть проведено инвентаризационной комиссией.

Обоснованное решение о списании недостачи сверх норм естественной убыли в расходы, либо об отнесении ее на виновных лиц принимается руководителем.

Документом, которым можно подтвердить отсутствие виновных лиц, может быть, например, оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и т.д.

Бухгалтерский учет излишков

Для целей бухгалтерского учета, выявленные организацией излишки учитываются в составе прочих доходов.

Стоимость излишков определяется на дату проведения инвентаризации и должна быть подтверждена документально или экспертным путем.

При оприходовании выявленных излишков на основании данных, отраженных в инвентаризационных ведомостях, составляется бухгалтерская справка, содержащая следующие проводки:

Дт счета учета ТМЦ (01, 07, 10, 41, 43) Кт счета 91.1 «Прочие доходы» - оприходованы излишки ТМЦ, выявленные при проведении инвентаризации.

Выявленные при инвентаризации излишки могут использоваться организацией в дальнейшей хозяйственной деятельности.

В случае, если в дальнейшем излишки списываются в производство, стоимость по которой они были оприходованы, отражается по дебету счетов учета затрат.

Например: Дебет счета 20 10 «Материалы».

При реализации излишков МПЗ, их стоимость учитывается в составе прочих расходов:

Дебет счета 91.2 10 «Материалы».

При реализации излишков товаров, стоимость относится на себестоимость проданных товаров:

Дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 «Товары».

Обратите внимание: оприходованные излишки в виде основных средств амортизируются в общем порядке с 1го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету

Бухгалтерский учет недостач

Обнаруженные недостачи отражаются в бухгалтерском учете на дату проведения инвентаризации.

При выявлении недостачи, бухгалтером составляется справка-расчет на сумму выявленной недостачи со следующими проводками:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит счетов учета ТМЦ (01, 07, 10, 41, 43, 50) - отражена сумма выявленной недостачи.

Если сумма недостачи не превышает норм естественной убыли, расходы по ней учитываются в составе издержек производства и обращения. Например:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - списана недостача в пределах норм естественной убыли.

Если сумма недостачи взыскивается с виновных лиц (в том числе сверх норм естественной убыли), делаются проводки:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит счета 94 списана недостача за счет виновного лица.

В случаях, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, а так же при возникновении недостачи из-за форс-мажорных обстоятельств, расходы по недостаче относятся к прочим расходам организации.

Например:

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - списана недостача, возникшая в результате форс-мажорных обстоятельств.

В соответствии с п.5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, при оформлении списания недостач и порчи сверх норм естественной убыли, предприятия должны иметь следующие документы:

• решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц;
• либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц;
• либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Налоговый учет излишков

Излишки, выявленные в результате инвентаризации, подлежат признанию в составе доходов организации.

В соответствии с п.20 ст.250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Оценка доходов полученного безвозмездно имущества осуществляется исходя из рыночных цен (без учета НДС и акцизов), определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемом имуществу и не ниже затрат на производство или приобретение - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 Налогового кодекса).

Такой подход к оценке излишков был изложен в письме Минфина от 20.05.2010г. №03-03-06/1/338.

При этом в качестве рыночной цены, можно использовать цену приобретения аналогичных товаров в том же периоде, в котором проводилась инвентаризация. Такая позиция налогоплательщика не вызовет возражений у Минфина (письмо Минфина от 12.08.2011г. №03-03-06/1/478).

Налоговый кодекс не содержит указаний по учету пересортицы и возможности перекрытия недостач излишками в связи с ней. Соответственно, так как порядок проведения инвентаризаций налоговым законодательством не регулируется, для целей исчисления налога на прибыль следует использовать бухгалтерские правила.

Такая позиция была высказана в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2008г. №09АП-14267/2008-АК по делу N А40-32554/08-129-101.

Если пользоваться бухгалтерскими правилами, то при налогообложении прибыли в состав доходов организации попадет разница между излишками и недостачами при пересортице.

Обратите внимание: использование вышеуказанного подхода отражения результатов инвентаризации при пересортице, может не встретить одобрения у налоговых органов. В этом случае свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Излишки в виде основных средств, для целей налогового учета, признаются амортизируемым имуществом. Первоначальной стоимостью такого имущества будет являться рыночная стоимость данного объекта, отраженная в составе внереализационных доходов.

Амортизация по таким объектам начисляется в общеустановленном порядке с 1го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию.

При этом налогоплательщик не может воспользоваться правом на амортизационную премию в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ, т.к. у него отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на создание и приобретение такого объекта. Подобной позиции придерживается Минфин в своем письме от 29.12.2009г. №03-03-06/1/829.

Налоговый учет недостач

Выявленные недостачи отражаются в налоговом учете в соответствии с положениями Налогового кодекса.

Если выявленные недостачи не превышают норм естественной убыли, то в соответствии с пп.2 п.7 ст.254 НК РФ, к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норместественной убыли, утвержденных в порядке , установленном Правительством РФ (см. Приложение 1).

Обратите внимание: положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика (письмо УФНС от 30.07.2010г. № 16-15/080278@).

Если суммы выявленных недостач взыскиваются с виновных лиц, то у организации возникает внереализационный доход в соответствии с п.3 ст.250 НК РФ.

Такой доход признается в момент признания сотрудником своей вины или в момент вступления в силу решения суда в соответствии с пп.4 п.4 ст.271 НК РФ.

При этом в Налоговом кодексе отсутствуют прямые указания, учитывается ли сумма такой недостачи в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако сама сумма недостачи уменьшает экономические выгоды предприятия и по своей сути является расходом.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, если они оправданы и документально подтверждены.

Документами, подтверждающими расходы организации в связи с недостачей, могут служить:

• инвентарные ведомости;
• акты, подтверждающие недостачу;
• заключение комиссии, расследующей недостачу;
• объяснительная записка сотрудника.

При возникновении недостачи из-за форс-мажорных обстоятельств, при отсутствии виновных лиц или при отказе суда во взыскании убытков, расходы по недостаче учитываются в составе внереализационных расходов организации.

В соответствии с пп.5 п.2 ст.265 Налогового кодекса, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе - в виде недостачи МЦ в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В своем письме от 27.08.2010г. №03-03-06/4/81 Минфин подтвердил, что при документальном подтверждении (в соответствии с пп.5 п.2 ст.265 НК РФ) факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти, для целей исчисления налога на прибыль, налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

При отсутствии документального подтверждения отсутствия виновных лиц, расходы в виде недостач не учитываются в составе расходов для целей налогового учета.

Обратите внимание: транспортные расходы, таможенные пошлины и сборы в части, приходящейся на недостачу товара сверх норм естественной убыли, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку не удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, как и недостача товара (см. пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 10.08.2005 N 03-03-04/1/160).

Еще одним является списание в расходы компании испорченного товара. Так, если товар непригоден для реализации, то при списании компания может признать его стоимость расходом в налоговом учете, такой вывод следует из Письма Минфина России от 8 июля 2008 г. N 03-03-06/1/397. В нем финансовое ведомство указало, что налоговики не могут оценивать расходы с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, ведь налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно, на свой риск (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Заметим, что суды и ранее признавали право за компаниями учесть в составе налоговых расходов стоимость непригодного товара, к примеру Постановления Федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 2 декабря 2005 г. N А56-1114/2005, Московского округа от 22 июня 2005 г. N КА-А41/5477-05 округов. Отметим, что причин непригодности для реализации товаров может быть много: истечение срока годности, порча ТМЦ, окончание действия разрешения на торговлю продукцией и т.д.

Однако на практике налоговые инспекторы могут придерживаться другой позиции, которая основывается на более старом Письме Минфина России от 22 октября 2006 г. N 03-01-14/11-563. В нем финансовое ведомство заявило, что рассматриваемые расходы являются необоснованными.

В целом порядок оформления и отражения в бухучете потерь от недостачи (порчи) товаров зависит от момента обнаружения факта недостачи (порчи): после постановки товаров на учет или до постановки товаров на учет, например при их приемке.

При этом обнаружение факта недостачи (порчи) товаров является основанием для проведения инвентаризации (п. 2 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Исключением из этого правила является недостача (порча) товаров, выявленная до постановки товаров на учет. Факт недостачи (порчи) может быть выявлен и в процессе инвентаризации, проводимой по иным причинам.

По своему желанию организация может провести инвентаризацию товаров в любой момент, однако есть случаи, когда инвентаризацию необходимо провести в обязательном порядке:

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

При смене материально ответственных лиц (например, заведующего складом, кладовщика);

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи;

При возникновении форс-мажорных обстоятельств (например, стихийных бедствий);

При реорганизации или ликвидации организации;

В других случаях, предусмотренных законодательством (например, при продаже предприятия как имущественного комплекса) (ст. 561 ГК РФ). Такие правила установлены в п. 2 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ и п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Таким образом, в процессе оптимизации налога на прибыль путем списания в расходы испорченного товара необходимо провести инвентаризацию, на основании которой будут выявлены факты порчи, товарных ценностей. Для документального оформления проведения инвентаризации товаров используются следующие типовые формы:

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3);

Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4);

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-5);

Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма N ИНВ-6).

При оформлении результатов инвентаризации необходимо составить следующие документы:

Сличительная ведомость по форме N ИНВ-19;

Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме N ИНВ-26. Об этом говорится в Указании, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88, и в Постановлении Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26.

Если организация по причине порчи товаров планирует их уценить (списать), то руководитель организации создает комиссию, состав которой утверждается приказом. В состав комиссии должны входить:

Представитель администрации организации (например, руководитель);

Материально ответственное лицо;

Представитель санитарного надзора (при необходимости).

Решение комиссии об уценке (списании) испорченных товаров оформляется в письменной форме, для этого составляется акт по форме:

N ТОРГ-15 (оформляется при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя, лома);

N ТОРГ-16 (оформляется при списании товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, например, при истекшем сроке годности).

Акт по форме N ТОРГ-15 (N ТОРГ-16) составляется в трех экземплярах и подписывается руководителем организации. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается в подразделении, третий - у материально ответственного лица. Такой порядок оформления порчи товаров установлен в Указаниях, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. При этом в некоторых отраслях вместо формы N ТОРГ-15 (N ТОРГ-16) могут использоваться другие акты на списание товаров, рекомендованные для применения соответствующими ведомствами. Например, в отношении медицинских товаров в аптеках - акт по форме N А-2.18 (разд. 4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом России 14 мая 1998 г. N 98/124).

Отражение в бухучете потерь, подтвержденных результатами инвентаризации, зависит от вида потерь (недостача или порча), а также причин их возникновения (естественная убыль, виновное лицо, форс-мажорные обстоятельства). При выявлении факта порчи товаров организация может:

Уценить товары для дальнейшей продажи;

Списать товары (если они не подлежат дальнейшей реализации).

Отметим, что товары с истекшим сроком годности не подлежат дальнейшей реализации через торговую сеть (п. 5 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. N 2300-1). При этом за продажу товаров с нарушением санитарных правил (в т.ч. и с истекшим сроком годности) предусмотрен штраф:

От 40 000 руб. до 50 000 руб. - для организации;

От 4000 руб. до 5000 руб. - для должностных лиц организации, например руководителя.

Кроме того, вместо штрафа деятельность организации могут приостановить на срок до 90 суток, а товар, качество которого не соответствует санитарным требованиям, могут конфисковать, такие меры ответственности установлены ст. 14.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях. А за реализацию продукции, небезопасной для здоровья и жизни граждан, предусмотрена уголовная ответственность (ст. 238 УК РФ).

Если организация планирует уценить испорченные товары, то в бухучете делаются следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 41 - отражена стоимость испорченных товаров (на основании акта по форме N ТОРГ-15);

Дебет 94 Кредит 42 - сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар (если учет товаров ведется по продажным ценам).

Для удобства отражения уценки товаров к счету 41 необходимо открыть отдельный субсчет, например "Товары, подлежащие уценке".

Дебет 41, субсчет "Товары, подлежащие уценке", Кредит 94 - оприходованы товары, подлежащие уценке (по рыночной стоимости с учетом их физического состояния);

Дебет 44 Кредит 41, субсчет "Товары, подлежащие уценке", - переданы образцы испорченных товаров на экспертизу (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза);

Дебет 44 Кредит 60 - отражены расходы по проведению экспертизы (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза);

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров с уценкой;

Дебет 90-2 Кредит 41, субсчет "Товары, подлежащие уценке", - списана себестоимость уцененных товаров (стоимость, по которой они были оприходованы);

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС с реализации уцененных товаров (если организация является плательщиком НДС);

Дебет 90-2 Кредит 44 - включены в себестоимость продаж расходы, связанные с реализацией (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза).

Если испорченные товары не могут быть в дальнейшем использованы (проданы), в бухучете их стоимость отражается на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетами учета имущества (счет 41). При этом если учет товаров ведется по продажным ценам, то одновременно с отражением факта порчи товаров на счете 94 торговую наценку, приходящуюся на испорченные товары и ранее учтенную на счете 42, нужно сторнировать, об этом говорится в указаниях по применению Плана счетов (счета 94, 41, 42). При отражении факта порчи товаров в бухучете делаются следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 41 - отражена порча товаров;

Дебет 94 Кредит 42 - сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар (если учет товаров ведется по продажным ценам). Такой порядок отражения порчи товаров в бухучете отражен в пп. "б" п. 29 Приказа Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Следует отметить, что потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли списываются проводкой:

Дебет 44 Кредит 94 - списана стоимость испорченных товаров в пределах норм естественной убыли. Такой порядок следует из пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ, п. 5.1 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, и Инструкции к Плану счетов.

Порчу товаров сверх норм естественной убыли необходимо отнести на виновных лиц (п. 30 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н). При этом в учете делается проводка:

Дебет 73 (76, 60) Кредит 94 - отнесена на виновных лиц сумма потерь от порчи товаров сверх норм естественной убыли. Такой порядок следует из пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ, п. 5.1 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, и Инструкции к Плану счетов.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, то порчу товаров списывают на финансовые результаты организации, при этом сумму порчи относят к прочим расходам. Документами, которыми можно подтвердить отсутствие виновных лиц, могут быть, например, оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и т.д. (п. 5.2 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49). В этом случае сумма убытка определяется исходя из стоимости испорченного товара по данным бухучета и делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 94 - списан убыток от порчи товаров в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба). Такой порядок следует из пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ, п. 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к Плану счетов (счет 94).

Если же причиной порчи товаров стали форс-мажорные обстоятельства, то стоимость испорченных товаров учитывается в составе убытков отчетного года по балансовой (учетной) стоимости. При этом делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 94 - списан убыток от порчи товаров, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств. Такой порядок следует из п. 13 ПБУ 10/99 и Инструкции к Плану счетов.

Если организация выявила недопоставку (порчу) при приемке товаров (т.е. до постановки товаров на учет), то инвентаризацию проводить не нужно. Для документального отражения торговыми организациями факта такой недостачи (порчи) Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 предусмотрены типовые формы: N ТОРГ-2 (если получены товары российского производства) и N ТОРГ-3 (если получены товары импортного производства).

Документы, в которых фиксируется факт недостачи или порчи, являются основанием для предъявления претензии поставщику. Если же товар перевозила специализированная транспортная организация, то для предъявления претензий перевозчику нужно использовать форму акта, действующую на транспорте, такие правила установлены в Указаниях, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. Например, при перевозках железнодорожным транспортом составляется коммерческий акт (п. 2.1 Правил, утвержденных Приказом МПС России от 18 июня 2003 г. N 45). Однако, если типовой формы документа для отражения потерь при перевозке соответствующим транспортом не установлено, для предъявления претензий перевозчику можно использовать акты по формам N ТОРГ-2 и N ТОРГ-3. При отсутствии типовых форм для отражения факта недостачи (порчи товаров), выявленных при приемке товаров, организация может составить документ в произвольной форме, отразив в нем все необходимые реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Отражение в бухучете недостачи, порчи товаров, выявленной до постановки товаров на учет (при приемке), зависит от причин их возникновения: естественная убыль, вина перевозчика (поставщика) или форс-мажорные обстоятельства.

В целях оптимизации налога на прибыль наиболее приемлемым вариантом является списание испорченных товаров в расходы компании в пределах норм естественной убыли, т.к. в этом случае расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль и одновременно не возникает претензий к поставщику (транспортной компании). При этом списание нормативных потерь отражается в бухучете следующими проводками:

Дебет 94 Кредит 60 - отражена стоимость потерь в пределах норматива;

Дебет 44 (16) Кредит 94 - списана сумма потерь товаров в пределах норм естественной убыли.

В свою очередь, если испорченные товары могут быть проданы (с уценкой), то они приходуются по ценам возможной продажи. Такие правила установлены пп. "а" п. 58 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Сумма сверхнормативных потерь складывается из покупной стоимости испорченных товаров с учетом НДС, а также приходящейся на них части транспортно-заготовительных расходов по данной поставке. Если обнаружен виновник пропажи (порчи) (например, поставщик или перевозчик), то сверхнормативные потери отражаются как его задолженность следующей проводкой:

Дебет 76-2 Кредит 60 - отражена задолженность виновника сверхнормативной порчи товаров.

Если на основании решения суда организации отказано в возмещении сумм ущерба с поставщиков или перевозчиков, сумма, ранее учтенная на счете 76, списывается на счет 94.

Дебет 94 Кредит 76-2 - списана сумма, не подлежащая взысканию с виновных лиц (на основании решения суда). Такой порядок установлен в пп. "б" п. 58 и п. 59 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Если же причиной порчи товаров стали форс-мажорные обстоятельства, то стоимость испорченных товаров учитывается в составе убытков отчетного года, при этом делаются проводки:

Дебет 94 Кредит 60 - отражена сумма потерь (недостачи, порчи) по причине форс-мажорных обстоятельств;

Дебет 91-2 Кредит 94 - списан убыток от порчи товаров, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств. Такой порядок установлен п. 60 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

На практике возникает вопрос: можно ли учесть при расчете налога на прибыль покупную стоимость товаров, по которым истек срок их годности, а также стоимость расходов на их утилизацию (уничтожение)?

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит, позиция контролирующих ведомств также неоднозначна. В Письмах от 9 июня 2009 г. N 03-03-06/1/374, от 27 июня 2008 г. N 03-03-06/1/373 Минфин России придерживается следующей точки зрения. Стоимость товаров, по которым истек срок годности, а также стоимость расходов на их утилизацию (уничтожение) при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Это связано с тем, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны отвечать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности, должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Покупная стоимость товаров с истекшим сроком годности и затраты на их утилизацию (уничтожение) не могут рассматриваться как расходы, понесенные в рамках извлечения дохода от предпринимательской деятельности. На этом основании их сумму нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Однако в Письмах Минфина России от 8 июля 2008 г. N 03-03-06/1/397 и ФНС России от 16 июля 2009 г. N 3-2-09/139 изложена другая позиция. Подобные расходы можно учесть при расчете налога на прибыль, если факт утилизации (уничтожения) подтвержден документально (например, актом об уничтожении) (пп. 49 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом организация обязана соблюдать установленную законодательством процедуру утилизации (уничтожения). Эта точка зрения подтверждается следующими аргументами.

Во-первых, утилизировать товары с истекшим сроком годности - это не право, а законодательно закрепленная обязанность организации (вне зависимости от вида продаваемой продукции). Такой товар является некачественным, он подлежит изъятию из оборота и экспертизе. По результатам проведенной экспертизы определяется возможность утилизации (уничтожения) таких товаров. В частности, в отношении пищевых продуктов, парфюмерной и косметической продукции данное требование предусмотрено п. п. 2, 4 и 18 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29 сентября 1997 г. N 1263.

Во-вторых, одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно направленность, а не условие о достижении конкретного положительного результата. Приобретая товар для дальнейшей реализации (вне зависимости от его вида), организация уже несет расходы для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. И тот факт, что в связи с истечением срока годности и проведения утилизации (уничтожения) данного товара доход фактически не получен, этого не меняет. Поэтому, даже если какие-либо расходы организации не привели к запланированному результату (получению дохода), они могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Главное, чтобы такие расходы были экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, в силу п. 5 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 продажа товаров с истекшим сроком годности запрещается.

Предлагаемый подход согласуется с позицией Конституционного Суда РФ, согласно которой обоснованность расходов, признаваемых в целях налогообложения, не может оцениваться с позиции их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и от 4 июня 2007 г. N 366-О-П).

Таким образом, организация вправе сама выбрать, учитывать при расчете налога на прибыль или нет покупную стоимость товаров, по которым истек срок их годности, а также стоимость расходов на их утилизацию (уничтожение). Однако включение подобных затрат в налоговую базу может привести к разногласиям с проверяющими органами. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу организаций (Определение ВАС РФ от 19 мая 2008 г. N 6127/08, Постановления ФАС Московского округа от 1 февраля 2008 г. N КА-А40/14839-07-2, от 11 октября 2007 г. N КА-А40/10338-07, от 22 июня 2005 г. N КА-А41/5477-05 и ФАС Северо-Западного округа от 2 декабря 2005 г. N А56-1114/2005).

Необходимо отметить, что потери от порчи товаров при налогообложении можно учесть только в пределах норм естественной убыли и технологических потерь при транспортировке (пп. 2, 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Как уже отмечалось, недостача в пределах норм естественной убыли учитывается при расчете налога на прибыль в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Учет же недостачи сверх норм естественной убыли зависит от того, установлено виновное лицо или нет. Если виновное лицо установлено, то недостачу взыскивают с него и отражают в составе внереализационных доходов (ст. 243 ТК РФ, п. 3 ст. 250 НК РФ).

Возникает вопрос: как учесть при расчете налога на прибыль ущерб от недостачи (порчи) товаров, если материальный ущерб возмещает виновное лицо?

Материальный ущерб приводит к уменьшению экономических выгод организации, то есть является расходом. Чтобы учесть потери от недостачи (порчи) в составе расходов, их размер должен быть обоснован и документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обоснованием является то, что при возмещении недостачи (порчи) организация получает и доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). Документальным подтверждением расхода могут быть, например, сличительная ведомость, объяснительная записка сотрудника и другие документы. Если указанные требования соблюдены, то сумму недостачи или порчи можно включить в состав прочих внереализационных расходов в полном размере (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/245.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, то недостачу имущества при расчете налога на прибыль учитывают в составе внереализационных расходов. При этом факт отсутствия виновных лиц нужно документально подтвердить актом уполномоченного ведомства, об этом сказано в пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Если же недостача (порча) товаров возникла в результате форс-мажорных обстоятельств, то такие потери можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Потери от порчи (недостачи) товаров включаются в состав расходов в момент документального оформления факта недостачи (порчи) товаров или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т.е. не позднее 31 декабря отчетного года). Так необходимо поступать и в том случае, если организация признает расходы по методу начисления и если применяет кассовый метод, это следует из п. 1 ст. 272 и п. 3 ст. 273 НК РФ. При этом если организация применяет кассовый метод, то потери учитываются, если товары, по которым выявлен факт недостачи (порчи), еще и оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если ущерб от недостачи (порчи) товаров возмещает виновное лицо, то у организации возникает внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если организация признает доходы по методу начисления, то доходы в виде возмещения ущерба учитываются при расчете налога на прибыль в момент признания виновным лицом обязанности возместить ущерб или в момент вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Например, в отношении граждан решение суда вступает в силу через 10 дней после его вынесения (если решение не будет обжаловано) (ст. 209 ГПК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, то сумма возмещения учитывается в составе доходов в момент возмещения ущерба виновным лицом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Например, если виновным лицом признан сотрудник, то сумма возмещения ущерба включается в состав доходов в день внесения денег сотрудником в кассу организации.

Если компания уценяет и продает испорченные товары, то сумму убытка, полученную в результате превышения покупной цены над продажной, можно учесть при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ), это особенно важно в целях применения оптимизации налога на прибыль. Таким образом, для компании более безопасным способом экономии по налогу на прибыль с помощью испорченного товара является не полное его списание, а документально обоснованная уценка. В этом случае при продаже товара компания получает доход, однако из-за произведенной уценки он меньше затрат на приобретение этого товара.

Также следует отметить, что НДС по недостаче (порче) можно возместить в пределах норм естественной убыли, такой вывод следует из Писем Минфина России от 24 апреля 2008 г. N 03-07-11/161, от 11 января 2008 г. N 03-07-11/02 и от 5 ноября 2004 г. N 03-04-11/196. В них финансовое ведомство опирается на положения п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 и пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

В целом необходимо сделать вывод, что оптимизация налога на прибыль с помощью списания в расходы испорченного товара, в том числе просроченного, имеет много спорных моментов, при этом однозначного ответа на них нет и у контролирующих органов. Например, Минфин России высказывает по данному вопросу противоположные точки зрения.

Если же строго следовать законодательству, то необходимо отметить, что затраты на испорченный товар не могут быть отнесены ни к расходам, ни к убыткам. Так, согласно п. 7 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи или порчи ТМЦ только в пределах норм естественной убыли. В перечне убытков, признаваемых в налоговом учете, такие затраты также отсутствуют (п. 2 ст. 265 НК РФ). А с учетом того, что отсутствует и единое мнение у Минфина, то, если компания будет использовать схему оптимизации налога на прибыль с помощью увеличения расходов за счет списания испорченного товара, высока вероятность, что компании придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

В заключение отметим, что в Письме Минфина России по данному вопросу от 9 июня 2009 г. N 03-03-06/1/374 отражена следующая позиция. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Соответственно, одним из оснований прекращения права собственности является отчуждение собственником своего имущества другим лицам (п. 1 ст. 235 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Следовательно, если иное не установлено НК РФ, каждый случай перехода права собственности признается реализацией. При этом возникает объект налогообложения, определяемый в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.